Tratamiento tributario de las deudas incobrables o de cobranza dudosa. De manera general existen tres tipos clientes con los cuales las empresas deben tratar. En primer lugar, los que pagan puntualmente sus obligaciones. Luego tenemos a los que demoran en pagar sus deudas. Por último están los que simple y llanamente no pagan sus deudas con la empresa.
De esta manera, el último grupo de clientes crea una situación de deudas vencidas. Sobre el particualar, tal situación tiene consecuencias en los estados financieros de la empresa. Además, repercute en la determinación de su respectivo Impuesto a la Renta (IR). Por consiguiente, expondremos a continuación el tratamiento tributario de las deudas incobrables o de cobranza dudosa.
Ley del Impuesto a la Renta
Al respecto, de conformidad al artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), las rentas de tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen. Es decir, el contribuyente deberá considerar como rentas a los ingresos a los que tiene derecho al cobro, aunque existan ingresos que no se hayan percibido en el ejercicio debido a diversos circunstancias. Siendo una de estas circunstancias el incumplimiento de pago del cliente deudor.
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Provisión por deudas incobrables
El artículo 37 de la LIR señala que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley.
Así, entre los gastos deducibles dicho artículo en el inciso i), indica la deducción del gasto denominado «provisión por deudas incobrables». También llamado «provisión de cobranza dudosa», consiste en reconocer como gasto del ejercicio si se demuestra la incobrabilidad de la deudas, siempre que el contribuyente cumpla con los requisitos sustantivos y formales establecidos en el inciso f) del artículo 21° del Reglamento de la LIR. Vale mencionar que uno de tales requisitos es la demostración de la morosidad del deudor.
Requisitos para efectuar la provisión de deudas incobrables
Al respecto, el inciso f) del artículo 21 del Reglamento de la LIR dispone que para efectuar la provisión de deudas incobrables, se deberá tener en cuenta las siguientes reglas:
1) El carácter de deuda incobrable o no deberá verificarse en el momento en que se efectúa la provisión contable.
2) Para efectuar la provisión por deudas incobrables se requiere:
a) Que la deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante análisis periódicos de los créditos concedidos o por otros medios, o se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, o el protesto de documentos, o el inicio de procedimientos judiciales de cobranza, o que hayan transcurrido más de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que ésta haya sido satisfecha; y
b) Que la provisión al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada.
La provisión, en cuanto se refiere al monto, se considerará equitativa si guarda relación con la parte o el total si fuere el caso, que con arreglo al literal a) de este numeral se estime de cobranza dudosa.
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Como determinar la morosidad del deudor
Para tal efecto debemos remitirnos a la legislación civil, específicamente al artículo 1333 del Código Civil. De la lectura de dicho artículo vemos que la intimación o requerimiento de pago al deudor es esencial para el nacimiento de la mora del deudor, la cual, evidentemente, debe ser realizada después de vencida la obligación. En tal virtud, si no hay intimación o requerimiento, no se podrá constituir la mora.
Es importante precisar que el artículo 1333 del Código Civil no ha establecido una formalidad para realizar la intimación. Por tanto, el acreedor tiene la libertad de utilizar y elegir la forma de cobranza para intimar o requerir el pago al deudor. Para tal fin debe demostrar fehacientemente que la realizó.
Jurisprudencia del Tribunal Fiscal
El Tribunal Fiscal (TF) a través de la Resolución (RTF) N° 02821-3-2019, ha establecido que, dado que la provisión para cuentas de cobranza dudosa es una estimación contable que afecta a los resultados de la empresa, la legislación tributaria examina la importancia de este factor al momento de determinar la renta imponible del Impuesto a la Renta de tercera categoría.
En tal sentido, el TF precisa que en síntesis son tres (3) los requisitos que deben cumplir las provisiones de cobranza dudosa para que sean deducibles a fin de determinar la renta neta:
- Acreditación de la condición de incobrable en los términos establecidos por la norma.
- Anotación de la provisión de manera discriminada en el Libro de Inventarios y Balances.
- Se cumpla con la proporcionalidad de la deducción respecto del monto incobrable (provisión equitativa).
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Informe N° 00100-2023-SUNAT/7T0000
En relación con la deducción de provisiones por deudas incobrables para la determinación del impuesto a la renta de tercera categoría, mediante Informe N° 00100-2023-SUNAT/7T0000, la Sunat ha concluido que:
1. Para determinar si el continuar prestando un servicio de ejecución continuada o periódica, que fue contratado con un cliente antes que este tuviera deuda vencida por otro contrato distinto e independiente de aquel califica como una renovación de créditos, debe analizarse en cada caso en particular las características del servicio, las obligaciones de las partes, la normatividad legal que rige el contrato (si la hubiera), entre otros elementos que permitan establecer si hubo o no renovación de la confianza en el deudor, de acuerdo con la LIR y su Reglamento.
2. Califica como una renovación de créditos el otorgar un nuevo crédito antes de que la deuda vencida se encuentre provisionada contablemente.
Toma nota:
- Las cuentas de cobranza dudosa son aquellas que habiéndose efectuado las comisiones de cobranza y habiendo transcurrido un plazo más allá de lo razonable no se ha podido hacer efectivo su cobro debido contingencias financieras del deudor.
- Es es necesario reconocer como gasto el incobrable, realizando una provisión contable y posteriormente castigarla. Es decir. eliminar de las cuentas por cobrar.
- Para que el deudor se constituya en mora, la obligación debe ser exigible y estar vencida, y el acreedor debe llevar a cabo la intimación al deudor requiriéndole el pago de la deuda de manera imperiosa y categórica
- Información mínima que debe tener el requerimiento de pago de la obligación al deudor i) quién requiere el pago; ii) en virtud de qué documentos se le requiere; y iii) el monto requerido en detalle (capital, intereses y gastos de cobranza, de ser el caso).
- Si el contribuyente opta por provisionar deudas de cobranza dudosa antes de los doce meses de vencida la misma, tendrá que acreditar que el deudor ha incurrido en mora.
- Los efectos de la deducción como gasto de las provisiones son exclusivamente para fines del Impuesto a la Renta, y no para fines contables.
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